Czas pracy twórczej nie jest wyznacznikiem przychodu z kwalifikowanego IP

Programiści rozważający skorzystanie z ulgi IP Box rzadko kiedy mają możliwość precyzyjnego ustalenia przychodu z kwalifikowanego IP. Wynika to z faktu, iż większość kontraktów nie reguluje w żaden sposób mechanizmu wyliczenia wysokości honorarium za przeniesienie na zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do utworów – programów komputerowych powstałych na skutek działalności twórczej. Utarła się praktyka, według której przychód z kwalifikowanego IP kalkulowany jest jako iloczyn przepracowanych jednostek czasowych przy tworzeniu danego programu i stawki wynagrodzenia za tę jednostkę czasu.

Jednak Dyrektor KIS kwestionuje prawidłowość tej metody. Przykładem jest interpretacja indywidualna z dnia 30 września 2020 r. (nr 0112-KDIL2-2.4011.478.2020.2.MM), wydana na gruncie przedstawionego niżej stanu faktycznego.

Podatnik wyjaśnił, że prowadząc działalność gospodarczą zawiera z kontrahentami umowy o świadczenie usług programistycznych, w ramach których przede wszystkim tworzy utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o Prawie autorskim i prawach pokrewnych, uzewnętrzniane w szczególności w formie kodu źródłowego lub części (linijek) kodu źródłowego, wraz z dokumentacją techniczną niezbędną do prawidłowego wykorzystywania oraz możliwości rozwijania w przyszłości utworzonego kodu źródłowego, algorytmów oraz interfejsów (dalej jako: "utwory"). Wskazał również, że autorskie prawa do tworzonych przez niego utworów są zazwyczaj przenoszone automatycznie w momencie wykonania utworu, przeniesienia utworu do repozytorium kontrahenta / repozytorium finalnego klienta kontrahenta lub w momencie wypłacenia wynagrodzenia, które przysługuje za każdą godzinę pracy.

Wobec powyższego, w sytuacji, w której:

1. otrzymywane wynagrodzenie stanowi wynagrodzenie należne zarówno za wykonanie prac twórczych (tj. prac w wyniku których powstaje utwór), jak i prac innych niż prace twórcze (przykładowo usług wsparcia technicznego, bieżącego utrzymania, itp.), tj. prac mających charakter rutynowy i powtarzalny, w wyniku których nie powstają utwory (dalej jako: "praca nietwórcza"), a
2. zarówno z umów, jak i z opisu wystawianych faktur wprost nie wynikało jaka część wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie za zbyte przez Wnioskodawcę utwory, a jaka za wykonywanie pracy nietwórczej

na potrzeby stosowania przepisów o IP Box, a w szczególności na potrzeby określenia przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT (tj. autorskiego prawa do programu komputerowego; dalej jako: "Prawo IP"), podatnik rozważał określenie w każdym okresie rozliczeniowym (tj. miesiącu) przychodów ze sprzedaży Praw IP stosując następującą metodykę:

1. W przypadku, w którym zawarta umowa nie przewiduje wprost stawki godzinowej za świadczenie usług programistycznych, lecz określa jedynie miesięczne, ryczałtowe wynagrodzenie, celem ustalenia stawki godzinowej, kwota wynagrodzenia otrzymanego od danego kontrahenta zostaje podzielona przez liczbę godzin, którą programista poświęcił na wykonywanie prac na rzecz tego kontrahenta - umożliwia to ustalenie średniej stawki godzinowej za godzinę pracy na rzecz kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym (tj. miesiącu);
2. W następnej kolejności, podatnik mnoży liczbę godzin poświęconą na tworzenie Praw IP na rzecz danego kontrahenta przez uzgodnioną w umowie z kontrahentem lub ustaloną w sposób o którym mowa w pkt 1 stawkę godzinową - umożliwia to ustalenie przychodów z Praw IP;
3. Liczba godzin poświęconych na pracę nietwórczą (ustalona na podstawie Dokumentacji) mnożona jest przez stawkę godzinową ustaloną w sposób analogiczny do pkt 2) - umożliwia to ustalenie wynagrodzenia z tytułu wykonywania pracy nietwórczej.

Programista zapytał, czy w świetle przepisów o IP Box przyjęta metodyka jest prawidłowa.

Według Dyrektora KIS, w sytuacji, gdy podatnik osiąga dochody z kwalifikowanych praw IP oraz inne dochody niepodlegające opodatkowaniu preferencyjną stawką, a umowa zawarta przez podatnika bądź wystawiona przez niego faktura nie wyodrębniają przychodu z kwalifikowanego prawa IP, na podatniku spoczywa obowiązek wyodrębnienia przychodów, w stosunku do których podatnik ma zastosować 5% stawkę podatku dochodowego. Jednocześnie sposób tego wyodrębnienia musi mieć swoje oparcie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej "zawarty" w cenie danego produktu lub usługi winien być ustalany na podstawie zasady ceny rynkowej (zgodnie z przepisami art. 23o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których odsyłają regulacje dot. IP Box). Przez odpowiednie stosowanie zasad cen transferowych do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej rozumie się również stosowanie metod weryfikacji cen transferowych oraz przepisów wykonawczych w tym zakresie.

Dyrekror KIS podsumował, że do przychodów IP Box podatnik powinien zaliczać stosowną część przychodów osiąganych ze sprzedaży Praw IP Box, ustaloną przez odpowiednie stosowanie art. 23o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wg ceny rynkowej.

 

Ministerstwo Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r. nie przedstawiło żadnych przykładów, czy konkretnych instrukcji, w jaki sposób dla celów IP Box należy stosować jedną z metod zalecanych przez ustawodawcę, tj.:

1. porównywalnej ceny niekontrolowanej;
2. ceny odprzedaży;
3. koszt plus;
4. marży transakcyjnej netto;
5. podziału zysku.

Warto przy tym mieć na uwadze, że dopiero w przypadku gdy nie jest możliwe zastosowanie jednej z wyżej wymienionych metod, stosuje się inną metodę, w tym techniki wyceny, najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach. Z punktu widzenia szacowania wartości rynkowej dobra niematerialnego, jakim jest fragment kodu źródłowego większej aplikacji, korelacja z czasochłonnością wydaje się słusznym kierunkiem. Jednak w kontekście przepisów regulujących problematykę cen transferowych, ustalanie przychodu z kwalifikowanego IP jako iloczynu przepracowanych jednostek czasowych i stawki wynagrodzenia za tę jednostkę czasu, wynikającą bezpośrednio z zawartej umowy, jest zbyt daleko idącym uproszczeniem.