Kontrola IP Box - jak się przygotować?

Ulga IP Box obowiązuje w polskim systemie podatkowym już ponad dwa lata. Pierwsi beneficjenci uzyskali zwroty podatku dosyć szybko. Czynności sprawdzające, jeśli w ogóle były prowadzone przez organ podatkowy, ograniczały się do zweryfikowania treści umów z kontrahentami oraz tego, czy podatnik prowadzi odrębną ewidencję IP Box i czy ewidencja ta spełnia wszystkie wymogi formalne. Sami urzędnicy zdawali się być zaskoczeni nowymi przepisami. Dzisiaj sytuacja powoli się odwraca. Czy przedsiębiorcy, którzy uzyskali "pozytywne" interpretacje powinni mieć powody do obaw? Jakie dodatkowe kroki mogą podjąć, aby zminimalizować ryzyko zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do ulgi IP Box? 

Jak wynika z analizy wydanych do tej pory interpretacji indywidualnych, ulga IP Box cieszy się największym zainteresowaniem wśród programistów pracujących na kontraktach b2b. Niestety, konstrukcja tego typu umów nie jest idealna pod kątem tej preferencji podatkowej. O ile bowiem w większości przypadków znajdziemy postanowienia dotyczące przeniesienia autorskich praw majątkowych do oprogramowania, a nawet wyraźne wskazanie, że wynagrodzenie zawiera w sobie honorarium z tego tytułu, tak problematyczne może się okazać precyzyjne określenie:

• jaki rezultat prac stanowi samodzielny utwór, będący programem komputerowym podlegającym ochronie prawnoautorskiej (odrębnym kwalifikowanym IP);
• w którym momencie dochodzi do przejścia praw autorskich do programu na Kontrahenta;
• jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych programów.

Organy podatkowe mogą dość skrupulatnie kontrolować programistów według powyższej „check-listy”. Potwierdzają to doświadczenia z pierwszych bardziej zaawansowanych czynności sprawdzających, prowadzonych wobec programistów, którzy uzyskali już zwroty podatku nadpłaconego w 2019 roku. W wielu przypadkach działania te stanowią zapewne preludium do kontroli. Wskazówek dostarczają także doświadczenia z postępowań prowadzonych w firmach IT stosujących regulacje dotyczące 50% kosztów uzyskania przychodów do honorariów przyznawanych autorom dzieł. Nie zmienia to faktu, że bardzo wielu samozatrudnionych programistów ma prawo i może bezpiecznie korzystać z ulgi IP Box. Warunkiem jest odpowiednie dostosowanie schematu współpracy z kontrahentem i zgromadzenie zawczasu dowodów na swoją korzyść.

Postępowanie podatkowe rządzi się pewnymi regułami. Jedną z nich jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis ten uzupełniony przez art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały, że ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika. Dlatego to sam programista wykazujący ulgę IP Box i korzystający z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy.

Punktem wyjścia będzie dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi stworzenie przez programistę utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego. Absolutnie nie mam tu na myśli archiwizowania efektów twórczości, aby potem móc kompilować kod przed urzędnikiem KAS. Wystarczającym dowodem może być już samo oświadczenie kontrahenta stwierdzające, że wykonano pracę twórczą, jeżeli określa, jaki konkretnie program powstał. Podatnik powinien dysponować rejestrem wytworzonych przez siebie programów, umożliwiającym ich identyfikację. Tutaj zaczynają się schody.

Jak wiemy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (kwalifikowanym IP) jest prawo autorskie do programu komputerowego. Oczywiście warunkiem koniecznym dla skorzystania z IP Box jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej, w wyniku której kwalifikowane IP jest wytwarzane, bądź też ulepszane, rozwijane. Szerzej na temat tego, czym jest kwalifikowane IP, na czym polega działalność badawczo-rozwojowa oraz jak działa ulga IP Box w kontekście działalności programistów przeczytasz tutaj. Aplikacje, nad którymi pracują całe zespoły tworzone są najczęściej na zasadach i wzorcach programowania obiektowego oraz na praktykach zwinnego wytwarzania oprogramowania. Są zatem połączeniem wielu podprogramów, w tym m.in. wytwarzanych indywidualnie fragmentów kodu przez poszczególne osoby. Można przyjąć, że realizacja jakiegokolwiek algorytmu, czyli kompletnego i uporządkowanego  ciągu  jasno zdefiniowanych  czynności  niezbędnych  do  wykonania  pewnego  zadania, prowadzi do powstania programu. Na marginesie warto podkreślić, że formą wyrażenia programu nie jest tylko kod źródłowy.

Ochrona prawnoautorska uaktywnia się od momentu, gdy określoną partię kodu możemy uznać za utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utworem jest każdy przejaw działalności o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci. Natomiast zasadniczymi przesłankami wskazującymi na twórczy charakter pracy jest jej koncepcyjny i indywidualny charakter, autorska wizja określonego rozwiązania będącego niepowtarzalnym, indywidualnym wytworem intelektu twórcy, samodzielne i niezależne wykonanie oraz znaczny stopień oryginalności. Nie wdając się w dywagacje na temat tego, jakie kryteria powinno spełniać dzieło informatyczne, aby przyznać mu status utworu oraz jak te kryteria badać, łatwo dojść do wniosku, że kwalifikowanym IP może być prawo autorskie do kodu składającego się z zaledwie kilku linijek. Jednocześnie program zbudowany z tysięcy ogólnodostępnych skryptów, wykorzystujący gotowe biblioteki i dający nawet spore możliwości użytkowe już wcale nie musi wykazywać oryginalności niezbędnej do przyznania mu przymiotu utworu.

Póki co, zarówno Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jak i kontrolerzy działający z ramienia Naczelników urzędów skarbowych w toku prowadzonych czynności sprawdzających, konsekwentnie wywodzą z przepisu regulującego wymogi ewidencyjne IP Box (art. 30ca ust. 4 ustawy PIT), że dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy odrębnie ustalić kwalifikowany dochód. Potwierdza to wykładnia językowa tego przepisu. Organy podatkowe zwracają uwagę, że wskazane w nim pojęcia: "wysokość kwalifikowanego dochodu" oraz "kwalifikowane prawo własności intelektualnej" zostały przez ustawodawcę użyte w liczbie pojedynczej. Stąd przepis ten należy interpretować w ten sposób, że odnosi się on do sposobu ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W konsekwencji programista powinien, choćby w celu dopełnienia obowiązków ewidencyjnych, określać jaki rezultat prac stanowi samodzielny utwór, będący programem komputerowym podlegającym ochronie prawnoautorskiej (kwalifikowane IP).

W świetle powyższych rozważań dość obiecująco prezentuje się teza na razie jeszcze nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 października 2020 r. (sygn. I SA/Go 315/20), według której:

„Nawet gdyby Skarżący nie mógł wyodrębnić poszczególnych przychodów i kosztów dla każdego z praw, to może łącznie wyodrębnić przychody i koszty związane z więcej niż jednym prawem własności intelektualnej na mocy art. 30 cb ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym podatnik, który prowadzi wyłącznie działalność badawczo-rozwojową i jednocześnie prowadzi ewidencje zawierającą dokładnie te same przychody i koszty, co wykazane w księdze przychodów i rozchodów ma prawo do skorzystania z ulgi IP Box a jego ewidencja spełnia wymogi wynikające z ustawy”.

Jest to pierwszy wyrok odwołujący się do problemu wyodrębniania każdego kwalifikowanego IP. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, więc programistom pozostaje czekać na jej rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jeśli NSA utrzyma w mocy cytowany wyżej wyrok, to również linia interpretacyjna organów podatkowych powinna ulec zmianie na ich korzyść.

W praktyce, umowy samozatrudnionych programistów konstruowane są najczęściej w taki sposób, że przejście majątkowych praw autorskich na zleceniodawcę następuje z momentem ustalenia utworu. Przykładowa klauzula:

„przeniesienie autorskich praw majątkowych nastąpi z chwilą ustalenia utworu”

Takie postanowienie umowne oznacza, iż z chwilą utrwalenia jakiegokolwiek fragmentu kodu, który samoistnie spełnia wyżej przedstawione kryteria utworu będącego programem komputerowym następuje skutek rozporządzenia. Z praktycznego punktu widzenia precyzyjne wskazanie tego momentu nastręcza sporo trudności. W doktrynie i orzecznictwie podnosi się, iż istotna jest tu możliwość percepcji utworu przez osoby trzecie, inne niż twórca. Pewnym jest zatem, że najdalej z chwilą przesłania kodu (składającego się na samoistny „podprogram”) do zewnętrznego repozytorium, programista wyzbywa się praw autorskich. Prawa te są przenoszone i stają się własnością zleceniodawcy. Nie jest uprawniona teza, według której wynagrodzenie za dalsze prace na tym kodzie można uznać za dochód z rozwijania/ulepszania kwalifikowanego IP. Fakt, Ministerstwo Finansów wyraźnie potwierdza w Objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., że podatnik uzyskujący dochody z komercjalizacji rozwijanego kwalifikowanego IP również ma prawo do stosowania 5-proc. stawki. Warunkiem jest jednak posiadanie własności praw autorskich do rozwijanego oprogramowania lub posiadanie licencji wyłącznej na jego użytkowanie, co wynika z art. 30ca ust. 14 ustawy PIT. W tym kontekście, programista związany umową zawierającą cytowaną wyżej klauzulę, pracujący w ramach zespołu – co wyklucza przyznanie licencji wyłącznej - musi wykazać, że dalsze zmiany których dokonuje w kodzie źródłowym aplikacji klienta sprowadzają się do stworzenia kolejnego, nowego kwalifikowanego IP. Może to być np. samodzielny moduł, który po zaimplementowaniu rozwija to „cudze” kwalifikowane IP o kolejne funkcjonalności. Co oczywiste, stworzony moduł, komponent powinien spełniać przesłanki programu komputerowego podlegającego ochronie prawno-autorskiej. Chociaż jeszcze w 2019 roku Dyrektor KIS wydawał interpretacje indywidualne, z których wynikało, że podatnik rozwijający cudze oprogramowanie na podstawie dorozumianej zgody, licencji niewyłącznej, także może skorzystać z ulgi IP Box, to już od początku 2020 roku KIS zmienił swoje stanowisko. Tytułem przykładu, w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2020 r (nr 0112-KDIL2-2.4011.85.2019.2.IM) Dyrektor KIS wyjaśnił:

„Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, co do którego nie posiada własności, współwłasności ani licencji wyłącznej, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem "cudzego" IP. Gdyby zbywał kwalifikowane IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy własność ulepszenia bez własności, współwłasności lub bez posiadania licencji wyłącznej do kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do programu komputerowego, może zbyć czy udzielić licencji na ten program, skoro nie jest właścicielem "całego IP" ani nie posiada do niego licencji wyłącznej, tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem. Zatem w sytuacji, gdy w wyniku prac mających na celu rozwinięcie, ulepszenie bądź modernizację oprogramowania - którego Wnioskodawca nie jest właścicielem ani współwłaścicielem, a posiada jedynie licencję niewyłączną do tego oprogramowania - nie powstają nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej, a Wnioskodawca uzyskuje jedynie wynagrodzenie za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych, do tej części wynagrodzenia nie można stosować 5% preferencyjnej stawki podatku”.

Mając na uwadze powyższe, dla celów IP Box dobrze sporządzona umowa powinna precyzyjnie wskazywać moment przeniesienia praw autorskich, aby nie wprowadzać jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych. Programista może ułatwić sobie znacząco wyodrębnianie kwalifikowanych IP i ograniczyć ich ilość pertraktując zmianę warunków kontraktu. Sugerowałbym dokonanie takich modyfikacji, aby maksymalnie odsunąć w czasie moment przejścia autorskich praw majątkowych na zleceniodawcę. Z punktu widzenia IP Box, najlepszym scenariuszem będzie wprowadzenie postanowienia, zgodnie z którym moment ten następuje z chwilą odbioru programu. Dla celów dowodowych należałoby sporządzić pisemny protokół na tę okoliczność. W takim przypadku programista może swobodnie pracować na kodzie, który już udostępnił w repozytorium i dopiero po ostatecznym zakończeniu prac nad danym projektem przenosi na kontrahenta prawa autorskie do programu komputerowego, na który składa się całość napisanego kodu. Unikniemy dzięki temu wątpliwości, czy wynagrodzenie otrzymane np. za czas pracy spędzony na usuwaniu błędów w stworzonym uprzednio kodzie, do którego prawa autorskie zostały już de facto zbyte, nadal można uznać za przychód z kwalifikowanego źródła. 

Jeśli zmiana umowy nie jest możliwa, pozostaje prowadzenie szczegółowego rejestru komercjalizowanych cyklicznie (tj. z chwilą ich ustalenia) programów. Dobór pozycji oczywiście nie może być uznaniowy i wybiórczy. Wskazanym jest zatwierdzenie rejestru przez kontrahenta albo uzyskanie innego potwierdzenia w okolicznościach faktycznych. Pewnym sposobem może być skorelowanie ewidencji IP Box z platformą do zarządzania projektem typu Jira lub innym wiarygodnym systemem monitoringu pracy stosowanym w danej organizacji.   

Organ podatkowy niekoniecznie musi negować twórczy, rozwojowy charakter pracy podatnika i powstanie w jej wyniku kwalifikowanych IP. Jednak konstrukcja przepisów dot. ulgi IP Box wymaga dokładnego ustalenia jaką część uzyskanego wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie na kontrahenta praw autorskich, a jaka jest wypłatą za wykonywanie pozostałych obowiązków. Strony mogą dokonać takiego rozróżnienia na wiele sposobów, nie tylko na poziomie samej umowy. Jednak podział musi być wyraźny i dokładny. Nie jest wystarczające wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakiekolwiek utwory rzeczywiście powstały, a jeżeli tak, to ile, jakie i jak zostały wynagrodzone. Dokładnie taką argumentację stosowały organy podatkowe kwestionując możliwość skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodu u twórców szeroko rozumianej własności intelektualnej. Wysokość przychodu z kwalifikowanego źródła nie może być określona w sposób szacunkowy. Stosowana przez wielu programistów metoda wyekstrahowania ceny praw autorskich z globalnego wynagrodzenia poprzez przemnożenie odnotowanych jednostek czasowych pracy twórczej i stawki wynagrodzenia za jednostkę czasu nie znajduje oparcia w przepisach regulujących IP Box. Dyrektor KIS wydał już interpretację indywidualną, w której neguje prawidłowość tej metodologii i odsyła do metod weryfikacji cen transferowych - tutaj przeczytasz więcej. 

Przygotowanie merytoryczne urzędników wzrasta. W perspektywie najbliższych lat należy się spodziewać wzmożonych kontroli podatników, którzy uzyskali zwroty w ramach ulgi IP Box. Dlatego skuteczna optymalizacja podatkowa z wykorzystaniem tej preferencji wymaga podjęcia ze strony programisty szeregu działań, które nie powinny koncentrować się jedynie na uzyskaniu interpretacji indywidualnej. Dotyczy to w szczególności programistów pracujących w dużych zespołach na kontraktach b2b.

Jeśli chcesz wiedzieć, jak mądrze korzystać z IP Box, jakie konkretne rozwiązania zastosować, jak zabezpieczyć się na okoliczność ewentualnych czynności sprawdzających, sprawdź naszą ofertę dedykowaną samozatrudnionym programistom.
Krok po kroku przeprowadzimy Cię przez cały proces optymalizacji podatkowej, kładąc szczególny nacisk na przygotowanie do kontroli ze strony organów Krajowej Administracji Skarbowej.